70601 что за счет
Бухгалтерский учет операций переуступки права требования по долговому обязательству
(Приводится фрагмент статьи. Полную версию читайте в журнале)
Уступка права требования является формой перемены лиц в обязательстве. Кредитор передает принадлежащее ему право требования по обязательству другому лицу в процессе заключения сделки или на основании закона. Такие правоотношения регулируются гл. 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ. Первоначальный кредитор называется цедентом, новый кредитор — цессионарием. Цессионарий может дождаться погашения приобретенного им права требования должником или уступить перешедшее к нему право требования третьему кредитору.
В настоящее время бухгалтерский учет операций приобретения и реализации прав требования осуществляется в соответствии с Приложением 12 «Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением кредитными организациями сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме» Положения Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 302-П).
Счета для учета переуступки права требования
Бухгалтерский учет прав требования осуществляется на балансовом счете 478 «Вложения в приобретенные права требования» — балансовом счете первого порядка для бухгалтерского учета прав требования, на котором используются балансовые счета второго порядка:
47801 «Права требования по договорам на предоставление денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой» (счет активный). На счете отражаются приобретенные права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение которых обеспечивается ипотекой как с оформлением, так и без оформления закладной. В аналитическом учете ведутся лицевые счета в разрезе каждого договора уступки права требования;
47802 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств». На счете учитываются вложения в приобретенные права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме. В аналитическом учете ведутся лицевые счета в разрезе каждого договора уступки права требования;
47804 «Резервы на возможные потери по вложениям в приобретенные права требования» (счет пассивный) для учета сформированных резервов по вложениям в приобретенные права требования. На этом счете открываются лицевые счета в разрезе договоров;
61209 «Выбытие (реализация) имущества», на котором открываются лицевые счета для учета операций по реализации кредитной организацией прав требования по заключенным первичным договорам. В аналитическом учете ведутся лицевые счета в разрезе договоров. По состоянию на конец дня остатков по данному счету быть не должно;
61212 «Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования», на котором открываются лицевые счета для учета операций погашения прав требования или их реализации. В аналитическом учете ведутся лицевые счета в разрезе договоров. По состоянию на конец дня остатков по данному счету быть не должно;
70601 «Доходы» (счет пассивный), на котором открываются лицевые счета;
70601 (11115) «Процентные доходы по предоставленным кредитам физическим лицам»;
70601 (17101) «Штрафы, пени, неустойки по операциям предоставления денежных средств»;
70601 (12401) «Доходы от реализации прав требования»;
70606 «Расходы» (счет активный), на котором открываются лицевые счета;
70606 (22201) «Расходы от реализации прав требования»;
70606 (25302) «Резервы на возможные потери по операциям уступки права требования». На счете отражается формирование резерва на возможные потери по вложениям в приобретенные права требования;
70606 (25302) «Резервы на возможные потери по требованиям по получению процентов по вложениям в приобретенные права требования». На счете отражается формирование резерва на возможные потери по требованиям о получении просроченных процентов по вложениям в приобретенные права требования;
91311 «Ценные бумаги, принятые в залог по размещенным средствам» (счет пассивный). На счете учитываются закладные, удостоверяющие права банка как залогодержателя по ипотечному кредиту, в сумме обязательства, обеспеченного ипотекой, указанного в закладной. Рассчитывается как остаток неисполненных обязательств должника по основному долгу на дату передачи прав по закладной банку и процентов за оставшийся период пользования кредитом с даты передачи права по закладной. Счета открываются в разрезе каждой закладной в российских рублях;
91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования» (счет активный). На этом внебалансовом счете второго порядка открываются лицевые счета для учета номинальной стоимости приобретенных прав требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, соответствующей общему объему приобретенных прав требования. В аналитическом учете ведутся лицевые счета по каждому договору в целях контроля за полнотой погашения заемщиком обязательств по договору, по которому приобретено право требования.
Учет у банка, уступающего требования
Отражение операций в бухгалтерском учете банка, уступающего права требования по кредитному договору, осуществляется в соответствии с условиями договора в следующем порядке.
1. Доначисление процентов на дату уступки прав требования:
Дт 47427 «Требования банка по получению процентов»
Кт 70601 (11115) «Процентные доходы по предоставленным кредитам физическим лицам».
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — сумма процентов, числящихся во внебалансовом учете и доначисленных;
— дата отражения в учете — в дату перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
Необходимо отметить, что корреспонденция счетов 325 и 459 со счетом доходов, указанная в п. 3.1.1 Приложения 12 к Положению № 302-П, в настоящее время является неактуальной в связи с тем, что Указание Банка России от 11.10.2007 № 1893-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 26 марта 2007 г. № 302-П “О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации”» внесло изменения в характеристику счетов 325 и 459, которые исключают корреспонденцию со счетами доходов.
Задолженность по процентам списывается с внебалансового учета следующей проводкой:
Кт 91604 «Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса».
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — сумма процентов, числящихся во внебалансовом учете;
— дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
Операции по реализации кредитной организацией прав требования по заключенным первичным договорам отражаются на балансовом счете 61209 «Выбытие (реализация) имущества». Активы, выраженные в иностранной валюте, отражаются по дебету счета 61209 по официальному курсу Банка России на дату реализации (уступки прав требования).
2. Отнесение на доходы сумм неустойки, входящих в объем уступаемых требований, в случае если это предусмотрено договором уступки права требования:
Дт 61209 «Выбытие (реализация) имущества»
Кт 70601 (17101) «Штрафы, пени, неустойки по операциям предоставления денежных средств».
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — сумма неустоек на дату перехода права требования;
— дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
3. Списание сумм основного долга и начисленных процентов.
Суммы основного долга к моменту реализации кредитной организацией прав требования по кредитному договору могут учитываться на счетах по учету текущей задолженности по кредитам и прочим размещенным средствам, а могут учитываться на счетах по учету просроченной задолженности по кредитам и прочим размещенным средствам:
Дт 61209 «Выбытие (реализация) имущества»
Кт счетов по учету кредитов предоставленных (депозитов и прочих размещенных средств) или счетов по учету прочих размещенных средств
Кт 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» или
Кт 324 «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам»
Кт 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» или
Кт 325 «Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам»
Кт 47427 «Требования по получению процентов».
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — сумма основного долга и процентов, начисленных на дату перехода права требования;
— дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
4. Отражение поступления денежных средств по договору уступки прав требования, в случае если договором предусмотрен авансовый способ расчетов:
Дт счета по учету денежных средств
Кт 47422 «Расчеты по договору уступки прав требования».
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер, выписка по корсчету банка;
— сумма — сумма аванса в соответствии с договором уступки права требования;
— дата отражения в учете — дата поступления денежных средств согласно договору уступки права требования.
5. Если условиями договора был предусмотрен авансовый способ расчетов, отражение выручки от реализации права требования производится следующей проводкой:
Дт 47422 «Расчеты по договору уступки права требования»
Кт 61209 «Выбытие (реализация) имущества».
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — стоимость права требования согласно договору уступки права требования;
— дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
Если же договором уступки права требования предусмотрена оплата одним платежом в дату перехода права требования, отражение поступления денежных средств в оплату реализуемого права требования осуществляется проводкой:
Дт счета по учету денежных средств
Кт 61209 «Выбытие (реализация) имущества».
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — сумма в соответствии с договором;
— дата отражения в учете — дата поступления денежных средств согласно договору уступки права требования.
6. Отражение финансового результата по операции реализации прав требования осуществляется следующей проводкой.
При положительном финансовом результате:
Дт 61209 «Выбытие (реализация) имущества»
Кт 70601 (12401) «Доходы от реализации прав требования».
При отрицательном финансовом результате:
Дт 70606 (22201) «Расходы от реализации прав требования»
Кт 61209 «Выбытие (реализация) имущества».
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — сумма остатка по счету 61209;
— дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
7. При уступке права требования одновременно отражается списание обеспечения по кредиту и списание неиспользованных лимитов кредитных линий (при наличии).
7.1. Списание с учета обеспечения по кредиту:
Дт 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам»
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — стоимость имущества, находящегося в залоге (остаток по счету 91312);
— дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
7.2. Списание поручительства физического (юридического) лица:
Кт 91414 «Полученные гарантии и поручительства».
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — сумма, отраженная на внебалансовом счете 91414;
— дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
7.3. Списание неиспользованных лимитов кредитных линий (при наличии):
Дт 91316 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов»
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — сумма, отраженная на внебалансовом счете 91316;
— дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
8. вопросы, связанные с бухгалтерским учетом закладных.
По кредитному договору, предоставленному под залог недвижимого имущества, права кредитной организации — залогодержателя могут быть удостоверены закладной. Согласно п. 2 ст. 13 Закона «Об ипотеке» от 16.07.1998 № 102-ФЗ закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца:
— право на получение исполнения по денежным обязательствам, обеспеченным ипотекой, без предоставления других доказательств существования этих обязательств;
— право залога на имущество, обремененное ипотекой.
Кредитная организация, выступающая первоначальным кредитором по договору об ипотеке, права по которой удостоверяются ипотечной закладной, в соответствии с подп. 11.1 Положения № 302-П должна осуществлять учет закладной как ценной бумаги, принадлежащей кредитной организации (счет депо 98050 «Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию», учет ведется в штуках).
Необходимо особо отметить, что кредитная организация — первоначальный кредитор не осуществляет учет закладной на внебалансовом счете 91311 «Ценные бумаги, принятые в залог по размещенным средствам», поскольку в соответствии с п. 2.1.5 Приложения 12 к Положению № 302-П на указанном счете ведется бухгалтерский учет только приобретенных закладных. Аналогичная позиция изложена в письме Банка России от 19.12.2007 № 15-1-3-11/5207.
8.1. Отражение передачи закладной в хранилище кредитной организации в депозитарном учете осуществляется следующей проводкой:
Дт 98000 «Ценные бумаги на хранении в депозитарии»
Кт 98050 «Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию».
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— дата отражения в учете — дата передачи закладной в хранилище.
8.2. При уступке права требования списание закладной, обеспечивающей исполнение обязательств по кредитному договору, отражается в депозитарном учете:
Дт 98050 «Ценные бумаги, принадлежащие депозитарию»
Кт 98000 «Ценные бумаги на хранении в депозитарии».
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— дата отражения в учете — дата выдачи закладной из хранилища.
Учет у банка, приобретающего требования
Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операции, связанной с осуществлением кредитной организацией сделки по приобретению права требования. Данная операция отражается в бухгалтерском учете на дату приобретения, определенную условиями сделки.
В балансе кредитной организации-приобретателя право требования учитывается в сумме фактических затрат на его приобретение. В цену приобретения помимо стоимости права требования, определенной условиями сделки, входят затраты по оплате услуг сторонних организаций, связанные с приобретением прав и регистрацией (при наличии).
Бухгалтерский учет прав требования по кредитным договорам осуществляется на балансовых счетах второго порядка — 47801 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение которых обеспечивается ипотекой» и 47802 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств». Операции на внебалансовом счете 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования» осуществляются в целях контроля за полнотой погашения заемщиком обязательств по первичному договору.
1. Приобретенные права требования отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
Дт 47801 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств, исполнение обязательств по которым обеспечивается ипотекой» или
Дт 47802 «Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств»
Кт счета по учету денежных средств.
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — сумма, определенная договором уступки права требования как цена приобретения;
— дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
2. Отражение номинальной стоимости приобретенных прав требования осуществляется следующей проводкой:
Дт 91418 «Номинальная стоимость приобретенных прав требования»
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — номинальная стоимость приобретенного права требования (в сумме основного долга, процентов, неустойки, прочих затрат);
— дата отражения в учете — дата перехода права требования, определенную договором уступки права требования.
3. Имущество, полученное в обеспечение первичного договора, учитывается на соответствующем внебалансовом счете второго порядка внебалансового счета 913 «Обеспечение, полученное по размещенным средствам, и условные обязательства кредитного характера».
В случае если права требования по кредитном договору удостоверены закладной, то приобретение закладной отражается во внебалансовом учете проводкой:
Кт 91311 «Ценные бумаги, принятые в залог по размещенным средствам».
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — сумма обязательства, указанная в закладной;
— дата отражения в учете — дата передачи закладной в хранилище.
Одновременно операция отражается в депозитарном учете в соответствии с п. 1.8.1 настоящей статьи.
Принятый на хранение предмет залога учитывается на внебалансовом счете 91202 «Разные ценности и документы».
4. Денежные средства по кредитным договорам предоставляются на условиях платности, поэтому по приобретенным правам требования начисление и получение процентов осуществляются в порядке, установленном Положением Банка России от 26.06.1998 № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета» (с изменениями), и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Приложением 3 к Положению № 302-П.
В отношении других доходов по операциям с приобретенными правами требования метод начисления не используется. В соответствии с п. 2.1.4 Приложения 12 к Положению № 302-П денежные средства (за исключением процентов, указанных выше), поступившие в погашение задолженности, возникшей по условиям первичного договора, но не включенные в объем приобретенных прав требования, зачисляются на соответствующие счета учета доходов.
5. Требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям), а также требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным признаются ссудами в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности». По вложениям в приобретенные права требования необходимо создавать резерв на возможные потери на основании профессионального суждения о категории качества в порядке, предусмотренном указанным Положением:
Дт 70606 (25302) «Расходы на возможные потери по операциям уступки права требования»
Кт 47804 «Резервы на возможные потери по вложениям в приобретенные права требования».
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — сумма резерва в зависимости от категории качества;
— дата отражения в учете — дата приобретения права требования.
Формирование резерва по требованиям о получении текущих процентов/просроченных процентов по вложениям в права требования:
Дт 70606 (25302) «Резервы на возможные потери по требованиям по получению процентов по вложениям в приобретенные права требования»
Кт 47425 «Резервы на возможные потери по требованиям по получению процентов по вложениям в приобретенные права требования» — на сумму резерва по требованиям по получению текущих процентов или
Кт 45918/32505 «Резервы на возможные потери по требованиям по получению просроченных процентов по вложениям в права требования» — на сумму резерва по требованиям по получению просроченных процентов.
— бухгалтерский документ — мемориальный ордер;
— сумма — сумма резерва, рассчитанная в соответствии с требованиями Положения Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери», в зависимости от категории качества;
— дата отражения в учете — дата образования/увеличения просроченной задолженности по процентам.
Корректировка созданного резерва по вложениям в приобретенные права требования или по требованиям о получении текущих/просроченных процентов по вложениям в приобретенные права требования осуществляется в соответствии с нормативными документами Банка России и внутренними документами банка.
Финансовая сфера
Бухгалтерский учет операций по предоставлению и сопровождению банковских гарантий
(Приводится фрагмент статьи. Полную версию читайте в журнале)
Терминология вопроса
Согласно положениям Гражданского кодекса РФ банковская гарантия представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств, но при этом имеет самостоятельный характер и не зависит от основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство.
Определимся в терминах, применяемых в настоящей статье.
Банковская гарантия — письменное обязательство банка-гаранта, предусматривающее осуществление платежа в пользу бенефициара при получении от последнего требования, предъявленного в соответствии с условиями гарантии.
Бенефициар — юридическое или физическое лицо, в пользу которого выдана банковская гарантия.
Банк-гарант, гарант — кредитная организация, выдающая банковскую гарантию.
Договор — договор о предоставлении банковской гарантии, заключаемый банком с принципалом.
Покрытие — денежные средства, предоставленные принципалом, в качестве обеспечения в соответствии с заключенным банком договором о предоставлении банковской гарантии.
Принципал — юридическое или физическое лицо, в обеспечение обязательств которого банк-гарант выдает банковскую гарантию.
Счета для учета операций с банковскими гарантиями
Бухгалтерский учет операций по предоставлению банковских гарантий осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».
В Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях для отражения операций по предоставлению банковских гарантий выделены следующие счета:
315хх, 316хх «Прочие привлеченные средства кредитных организаций», «Прочие привлеченные средства банков-нерезидентов» (счета пассивные) — используются для учета перечисленного банком-принципалом покрытия в банк. Счета открываются в валюте перечисленного покрытия и в разрезе каждого договора.
324хх «Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам» (счет активный) — используется для учета просроченной задолженности по предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам с выделением счетов второго порядка по заемщикам — кредитным организациям и банкам-нерезидентам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.
32403 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета резервов на возможные потери по просроченным кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.
42309–42315, 42609–42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц», «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов» (счета пассивные) — используются для учета принятого от принципала — физического лица покрытия по выданным банком-гарантом гарантиям. Счета открываются в валюте полученного покрытия и в разрезе каждого договора.
428хх–440хх «Прочие привлеченные средства» (счета пассивные) — используются для учета принятого от принципала, не являющегося кредитной организацией, покрытия по выданным банком-гарантом гарантиям. Счета открываются в валюте полученного покрытия и в разрезе каждого договора.
458хх «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (счет активный) — используется для учета просроченной задолженности по предоставленным клиентам кредитам и прочим размещенным средствам. По счетам второго порядка просроченная задолженность учитывается по группам заемщиков. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.
45818 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета резервов на возможные потери по просроченным кредитам и прочим размещенным средствам. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.
47411 «Обязательства по уплате процентов» (счет пассивный) — используется для учета процентов, начисленных по счетам полученного покрытия. Счета открываются в валюте счета покрытия и в разрезе каждого договора.
47423 «Требования по прочим операциям» (счет активный) — используется для учета расчетов по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий. Аналитический учет ведется в разрезе договоров.
47425 «Резервы на возможные потери» (счет пассивный) — используется для учета созданных в соответствии с нормативными актами Банка России резервов на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера. Аналитический учет ведется в разрезе заемщиков и договоров.
47426 «Обязательства банка по уплате процентов» (счет пассивный) — используется для учета процентов, начисленных по счетам полученного покрытия. Счета открываются в валюте счета покрытия и в разрезе каждого договора.
60315 «Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам» (счет активный) — используется для учета сумм, уплаченных банком-гарантом бенефициару по выданной гарантии. Счета открываются в валюте платежа по гарантии и в разрезе каждой выданной гарантии.
60324 «Резервы на возможные потери» — используется для учета резервов на возможные потери по уплаченным бенефициару суммам по выданным гарантиям. Счета открываются в разрезе гарантий, по которым осуществлены гарантированные платежи.
70601 «Доходы» (счет пассивный), на котором открываются лицевые счета:
70601 (12301) «Комиссия, полученная за выдачу гарантии» для учета комиссии, полученной от принципала за выдачу гарантии;
70601 (16305) «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери»;
70601 (17202) «Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, по другим банковским операциям и сделкам».
70606 «Расходы» (счет активный), на котором открываются лицевые счета:
70606 (214хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам»;
70606 (217хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам клиентов — физических лиц», на которых отражаются проценты, уплаченные по счетам прочих привлеченных средств, на которых учитывается покрытие по выданным банком гарантиям;
70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери».
91315 «Выданные гарантии и поручительства» (счет пассивный) — используется для учета обязательств кредитной организации по выданным гарантиям. Аналитический учет ведется в разрезе выданных гарантий.
91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам» (счет пассивный) — используется для учета ценных бумаг, принятых в залог по выданной гарантии. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора залога.
91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам» (счет пассивный) — используется для учета имущества (кроме ценных бумаг), принятого в залог по выданной гарантии. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора залога.
91414 «Полученные гарантии и поручительства» (счет активный) — используется для учета полученных гарантий или поручительств по выданным гарантиям. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора гарантии/поручительства.
91801 «Задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и прочим размещенным средствам, списанная за счет резервов на возможные потери».
91802 «Задолженность по кредитам и прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам (кроме межбанковских), списанная за счет резервов на возможные потери» (счета активные) — используются для учета списанной за счет резерва задолженности принципала по осуществленным банком-гарантом гарантированным платежам. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора.
Бухгалтерский учет операций с банковскими гарантиями
Рассмотрим типовые проводки банка, проводящего операции по предоставлению банковских гарантий.
Выдача гарантии
Обязательства кредитной организации по выданной банковской гарантии отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кт 91315 «Выданные гарантии и поручительства».
В бухгалтерском учете гарантия отражается в день вступления гарантии в силу, указанный в гарантии, или при наступлении условия вступления гарантии в силу, указанного в гарантии.
Если условиями гарантии предусмотрено, что она вступает в силу с даты выдачи, то гарантия отражается в бухгалтерском учете в день передачи гарантии принципалу.
Оплата принципалом комиссии за выдачу гарантии производится в соответствии с тарифами банка следующими проводками.
В день вступления гарантии в силу либо в последний календарный день месяца либо в соответствии с условиями договора, заключенного с принципалом, оформляется проводка по начислению комиссионного вознаграждения банку за выдачу гарантии:
Дт 47423 «Расчеты по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий»
Кт 70601 (12301) «Комиссия, полученная за выдачу гарантии».
Оплата комиссионного вознаграждения банку за выдачу гарантии может быть произведена в день поступления денежных средств на корреспондентский счет банка либо в день списания суммы покрытия со счета принципала. Данная операция оформляется следующей проводкой:
Дт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет
Кт 47423 «Расчеты по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий».
Создание резерва на возможные потери по выданным гарантиям
Обязательства банка по выданным банковским гарантиям, отраженные на внебалансовых счетах, подлежат резервированию на основании профессионального суждения о категории качества в порядке, предусмотренном Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П.
Бухгалтерский учет формирования резерва на возможные потери осуществляется следующим образом:
Дт 70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери»
Кт 47425 «Резервы на возможные потери по выданным гарантиям».
Проводка формируется в день постановки выданной гарантии на внебалансовый учет/в дату переклассификации элемента расчетной базы резерва в более высокую категорию качества.
Восстановление (уменьшение) резерва на возможные потери осуществляется следующей проводкой, которая формирутся в день списания (частичного списания в случае проведения платежа) гарантии с внебалансового учета/в день переклассификации элемента расчетной базы резерва в более низкую категорию качества:
Дт 47425 «Резервы на возможные потери по выданным гарантиям»
Кт 70601 (16305) «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери».
Изменение предела ответственности
Если договор о предоставлении банковской гарантии (далее — договор) предусматривает уменьшение предела ответственности по гарантии, то при изменении предела ответственности банка по выданной гарантии в дату уменьшения суммы выданной гарантии производится проводка по уменьшению суммы гарантии:
Дт 91315 «Выданные гарантии и поручительства»
Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
Учет обеспечения и покрытия
При выдаче гарантии согласно условиям заключенного с принципалом договора банк может принять покрытие в виде денежных средств или обеспечение в виде залога ценных бумаг, имущества, драгоценных металлов и другого имущества.
Если договор предусматривает перечисление принципалом в банк покрытия по выданной банком гарантии, то бухгалтерский учет поступивших денежных средств осуществляется на счетах по учету прочих привлеченных средств главы А Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях следующим образом:
Дт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет
Кт 428хх–440хх «Прочие привлеченные средства»
Кт 42309–42315 «Прочие привлеченные средства физических лиц», 42609–42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов»
Кт 315хх «Прочие привлеченные средства от кредитных организаций», 316хх «Прочие привлеченные средства от банков-нерезидентов».
Проводка формируется в день поступления денежных средств на корреспондентский счет банка либо в день списания суммы покрытия со счета принципала.
Обеспечение в форме залога векселей, ценных бумаг и иных видов обеспечения отражается на соответствующих внебалансовых счетах главы В Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях в соответствии с требованиями Банка России.
Обеспечение, представленное в виде залога имущества в сумме оценочной стоимости предмета залога, указанной в договоре залога, отражается на внебалансовых счетах следующей проводкой:
Дт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кт 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам».
Обеспечение в виде залога ценных бумаг на сумму оценочной стоимости ценных бумаг, указанной в договоре залога, отражается проводкой:
Дт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам».
Отражение в бухгалтерском учете суммы предоставленного обеспечения в виде гарантии или поручительства в соответствии с договором гарантии или поручительства оформляется проводкой:
Дт 91414 «Полученные гарантии и поручительства»
Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
Возврат части покрытия в случае уменьшения предела ответственности по гарантии осуществляется следующими проводками в дату уменьшения суммы выданной гарантии:
Дт 315хх «Прочие привлеченные средства от кредитных организаций», 316хх «Прочие привлеченные средства от банков-нерезидентов»
Дт 42309–42315 «Прочие привлеченные средства физических лиц», 42609–42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов»
Дт 428хх–440хх «Прочие привлеченные средства»
Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.
Если условиями подписанного договора с принципалом либо других договоров, направленных на минимизацию рисков банка по выданной гарантии, на сумму размещенного покрытия предусмотрено начисление процентов, то осуществляются следующие проводки:
Дт 70606 (214хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам»
Кт 47426 «Обязательства банка по уплате процентов по счету покрытия»
Дт 70606 (217хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам клиентов — физических лиц»
Кт 47411 «Обязательства по уплате процентов».
Данные проводки оформляются в последний рабочий день месяца (если другая периодичность начисления процентных доходов не установлена учетной политикой кредитной организации).
Проценты на сумму размещенного покрытия начисляются со дня, следующего за днем внесения соответствующей суммы покрытия на счет учета покрытия, по день, определенный договором с принципалом включительно. При расчете суммы причитающихся процентов количество дней в году принимается равным 365(366) по договорам, заключенным с принципалами в соответствии с законодательством Российской Федерации. В договорах, заключаемых с принципалами — нерезидентами Российской Федерации в соответствии с законодательством страны их пребывания, может указываться любая согласованная сторонами база начисления процентов (360, 365 или 366 дней).
Выплата принципалу процентов, начисленных на сумму покрытия, осуществляется следующим образом. В день выплаты, определенный соответствующим договором, необходимо произвести доначисление процентов по счету покрытия в соответствии с предыдущей проводкой. Далее осуществляются следующие бухгалтерские проводки:
Дт 47426 «Обязательства банка по уплате процентов по счету покрытия» или
Дт 47411 «Обязательства по уплате процентов»
Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.
Выплата по гарантии
Если банк осуществляет выплаты денежных средств в пользу бенефициара по выданной гарантии, то учет этих сумм осуществляется следующим образом:
Дт 60315 «Суммы, выплаченные банком по предоставленным гарантиям»
Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.
Одновременно с предыдущей проводкой или в дату снятия гарантии с внебалансового учета осуществляется списание обязательства по гарантии:
Дт 91315 «Выданные гарантии и поручительства»
Кт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
Списание обязательства по гарантии оформляется на сумму гарантии или в части произведенной оплаты.
Согласно ст. 378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается:
1) уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;
2) окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;
3) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;
4) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.
При этом прекращение обязательства гаранта по основаниям, указанным в подп. 1, 2 и 4, не зависит от того, возвращена ли ему гарантия.
Таким образом, обязательство по предоставленной гарантии списывается с внебалансового учета в следующих случаях, в зависимости от того, какое из обстоятельств наступит ранее:
— в конце операционного дня, указанного в гарантии как дата окончания действия гарантии;
— в день возврата оригинала гарантии в распоряжение гаранта;
— в день получения копии гарантии с отметкой бенефициара о прекращении обязательств по гарантии;
— в день получения письменного уведомления от бенефициара о прекращении обязательств гаранта по гарантии;
— в день полного исполнения гарантом обязательств по гарантии;
— в день получения документов, предъявление которых удовлетворяет условиям прекращения обязательств по гарантии.
Списание обеспечения
В день снятия гарантии с учета осуществляется снятие с учета обеспечения по гарантии при условии отсутствия неисполненных обязательств принципала по договору.
Списание обеспечения в виде имущества в сумме остатка по счету 91312:
Дт 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам»
Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
Списание обеспечения в виде залога ценных бумаг в сумме остатка по счету 91311:
Дт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам»
Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
Списание предоставленных гарантий или поручительств в сумме остатка по счету 91414:
Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
Кт 91414 «Полученные гарантии и поручительства».
В случае реализации банком прав по договору залога/гарантии/поручительства списание обеспечения по выданной гарантии осуществляется в дату получения исполнения по договору залога/гарантии/поручительства соответственно.
Создание резерва на возможные потери по гарантийным операциям
Суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, признаются ссудами в целях Положения Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение № 254-П). Поэтому по ним следует создавать резерв на возможные потери на основании профессионального суждения о категории качества в порядке, предусмотренном указанным Положением:
Дт 70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери»
Кт 60324 «Резервы на возможные потери по гарантийным операциям».
Проводка оформляется в дату осуществления платежа бенефициару по банковской гарантии.