внутригрупповые расходы судебная практика
О признании расходов по оплате услуг, оказываемых взаимозависимыми иностранными организациями
При оценке экономической обоснованности понесенных «внутригрупповых» расходов, а также признания доходов от такой деятельности, налоговому органу следует разграничивать такие услуги и понятие «акционерная деятельность».
Исходя из правоприменительной практики, акционерная деятельность имеет следующие основные характеристики:
Приведен перечень функций, которые могут быть отнесены к акционерной деятельности по стратегическому управлению МГК, а также по планированию и контролю бизнеса МГК.
Сообщается, что в рамках осуществления акционерной деятельности не происходит оказания услуг. Расходы, связанные с акционерной деятельностью, может нести компания МГК, которая является акционером по отношению к одной или нескольким компаниям группы, либо отдельная компания специального назначения, должным образом уполномоченная на это указанной выше компанией-акционером.
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 12 февраля 2021 г. N ШЮ-4-13/1749@
ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ВОПРОСАХ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВНУТРИГРУППОВЫХ УСЛУГ
(АКЦИОНЕРНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ)
Как уже отмечалось ранее, при оценке экономической обоснованности расходов, понесенных на основании внутригрупповых договоров на оказание услуг, а также признания доходов от такой деятельности, налоговому органу следует разграничивать такие услуги и понятие «акционерная деятельность». При этом сам по себе факт оказания услуги со стороны акционера (участника) налогоплательщика не свидетельствует об акционерном характере такой деятельности.
Следует иметь в виду, что часть преимуществ и выгод, которые получают участники МГК, являются сопутствующим результатом, свойственным синергетическому эффекту от деятельности МГК, и в этом случае услугой не является. Оценить, является ли то или иное преимущество (выгода) сопутствующим или результатом осознанных скоординированных действий участников МГК, можно в случаях, когда такое преимущество очевидно и определимо, и может быть продемонстрировано налогоплательщиком. Оценка этого эффекта может потребовать глубокого экономического анализа. Аналогичный подход закреплен в Руководствах ОЭСР и ООН по трансфертному ценообразованию.
На практике МГК может состоять из нескольких подгрупп (далее, именуемые также операционные сегменты или бизнес-сегменты и, если не установлено иного, входящие в понятие МГК). Акционерная деятельность может осуществляться головной холдинговой организацией или любой иной компанией, входящей в МГК, если такая деятельность была должным образом санкционирована головной холдинговой компанией, о чем будут свидетельствовать соответствующие установочные корпоративные документы.
Исходя из правоприменительной практики акционерная деятельность имеет следующие основные характеристики:
К акционерной деятельности по стратегическому управлению МГК могут быть отнесены, в частности, следующие функции:
1. Разработка стратегии развития МГК в целом либо по отдельным сегментам и (или) регионам.
2. Проведение рыночных исследований, включая изучение конъюнктуры и особенностей рынков, на которых МГК планирует осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, при условии, что такие исследования не имеют взаимосвязи с уже реализуемыми на рынке проектами. Например, если МГК уже осуществляет проект по реализации своей дочерней компанией потребительских товаров на рынке, то рыночные (маркетинговые) исследования в этой области относятся к расходам локальной операционной компании. В то же время, если рыночные (маркетинговые) исследования направлены на анализ возможности построить новую линию бизнеса по производству и продаже товаров в конкретной юрисдикции, такое исследование относимо к акционерной детальности. Аналогичным образом это относится к исследованиям, касающимся отдельных продуктов, не выведенных на рынок.
3. Оценка целесообразности и затрат при реализации инвестиционных проектов, в том числе приобретения акций (долей) независимых организаций, исследование инвестиционных условий, перспективных участков недр (до момента приобретения лицензии/заключения договора на геологоразведочные работы) по новым направлениям деятельности МГК либо новым регионам.
К акционерной деятельности по планированию и контролю бизнеса МГК могут быть отнесены, в частности, следующие функции:
1. Стратегическое планирование и бюджетирование;
2. Подготовка консолидированной финансовой и управленческой отчетности;
3. Анализ эффективности инвестиций во входящие в МГК компании;
4. Контроль финансово-хозяйственной деятельности МГК, в том числе посредством проведения внутреннего аудита и внутреннего контроля в интересах головной холдинговой организации и (или) акционеров МГК, контроль соответствия всех форм отчетности установленным акционером (участником) требованиям, обеспечение соблюдения применимых требований законодательства государства постоянного местонахождения акционера (участника) и внутренних регулирующих документов МГК, а также контроль за соблюдением участниками МГК требований российской или иностранной фондовой биржи;
5. Организация финансирования МГК в части взаимодействия с финансовыми институтами от имени МГК, получения рейтингов, осуществления мероприятий по снижению стоимости финансирования для МГК, эффективного использования свободных денежных средств в рамках МГК, обеспечения финансовой безопасности МГК. При этом, для финансовых (банковских, страховых и инвестиционно-банковских) групп участие акционера в данных функциях должно анализироваться с учетом основного вида деятельности МГК;
6. Разработка стандартов, методик, политик и (или) иных внутренних нормативных актов, действие которых распространяется на МГК, за исключением стандартов, методик, политик и (или) иных внутренних нормативных актов, которые являются целенаправленными измеримыми разработками, направленными на развитие предпринимательской деятельности и прибыльность отдельных компаний МГК;
7. Внедрение и контроль исполнения таких стандартов, методик, политик и (или) иных внутренних нормативных актов, в том числе согласование решений участников МГК в целях установления единых принципов осуществления деятельности в МГК, обеспечения предсказуемости и долгосрочности доходов, а также управления рисками в МГК;
8. Согласование существенных решений и сделок, в том числе инвестиционных программ, не относящихся к текущей деятельности участников МГК.
Таким образом, в рамках осуществления акционерной деятельности не происходит оказания услуг. Расходы, связанные с акционерной деятельностью, может нести компания МГК, которая является акционером по отношению к одной или нескольким компаниям группы, либо отдельная компания специального назначения, должным образом уполномоченная на это указанной выше компанией-акционером.
Одновременно, российские организации не должны компенсировать затраты на акционерную деятельность иностранных организаций. При этом в случае, если в рамках налоговой проверки налоговый орган придет к выводу, что платежи российского налогоплательщика за услуги в адрес иностранной организации, входящей с ним в одну МГК, являются компенсацией расходов, понесенных иностранной организацией в рамках акционерной деятельности, помимо исключения из состава расходов по налогу на прибыль российского налогоплательщика затрат на такие услуги следует также рассмотреть вопрос о квалификации выплат в части налогообложения доходов иностранной организации с применением соответствующих положений статей 309, 310 Кодекса.
ФНС России о внутригрупповых услугах и А.Д.
Немало уже было написано про Письмо ФНС России от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@ «Об отдельных вопросах налогообложения внутригрупповых услуг», позволю и я себе пару строк (страниц) об этих самых отдельных вопросах.
Путь к признанию расходов по внутригрупповым услугам начинается с последовательного прохождения тестов по ст. 54.1 НК РФ, приведенных в Письме ФНС России.
Основные критерии не новые: (1) реальность услуг; (2) отсутствие дублирования; (3) наличие коммерческой ценности; (4) готовность приобретать услуги у третьих лиц; (5) отсутствие компенсации акционерной деятельности (А.Д.).
Основной вопрос со стороны налогоплательщиков – как все это доказать, а со стороны налоговых органов – как со всем этим работать. И если на первый вопрос Письмо прямо не отвечает (оно и не может, поскольку направлено в адрес налоговых органов), то ответы на второй вопрос в Письме раскрываются, косвенным образом давая понять налогоплательщикам, как им самим ответить на свой же вопрос.
ФНС России поясняет налогоплательщикам, что работа с документами по внутригрупповым расходам будет строиться следующим образом:
Переходя от того, как контролировать, к тому, что контролировать, ФНС России говорит нам, что внутригрупповые услуги – это регулярная поддержка по различным вопросам хозяйственной деятельности налогоплательщика и любые иные услуги.
Также нам поясняют, что услуги могут оказываться как по запросу, так и путем предоставления доступа к ресурсам, которыми не обладает российский налогоплательщик. Если же услуга оказывается в рамках целой функции, то запросы необязательны, а услуга может быть ожидаема к получению. Примером документа, подтверждающим такое ожидание, может быть, например, регламент взаимодействия.
Тут нам немного намекают, что нельзя просто так взять и сказать, что услугу вы планируете получать по мере необходимости. Нужно помнить, что ожидать услугу можно только на основании документа, например, регламента ожидания оказания услуг.
Продолжая про документы, также следует помнить, что перечень подтверждающих документов открытый, а абстрактные и шаблонные акты об оказании услуг ведут к необходимости получения дополнительных сведений, которые должны внести ясность в отношении вида услуг и их объема (V3). Правда, в чем измерять тот или иной объем различных услуг, из Письма пока не следует.
Примерный перечень документов, указанный ФНС России, действительно дает представление о том, что нужно предоставить налогоплательщику для успешной сдачи тестов по внутригрупповым услугам. Не вдаваясь в сам список документов, хотелось бы выделить некоторые характеристики, которые должны содержать сами документы:
Налоговым органам и налогоплательщикам следует иметь ввиду, что не все то, что предоставил налогоплательщик, есть правда. Надо смотреть и проверять в других источниках, например, в свидетельских показаниях.
Налогоплательщикам также нужно помнить, что не все то, что может называться обычаем делового оборота (у нас так принято или все так делают) в иностранной юрисдикции, таковым является с формально-юридической точки зрения такой юрисдикции, поэтому предоставляемые иностранные документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями соответствующей страны, ибо налоговые органы также будут это проверять.
Особое внимание следует уделить дублированию услуг. Налогоплательщикам нужно убедиться в отсутствии их дублирования путем анализа функционального назначения услуг, которые могут совпадать с названиями собственных отделов (обязанностями сотрудников) или названиями услуг от других компаний. Конечно, такое различие должно быть подтверждено документально (без документов нынче непросто).
ФНС напоминает, что коммерческая цель приобретения услуг – улучшение и поддержание бизнес-деятельности налогоплательщика, и услуги должны быть использованы в этих целях или с намерением достичь таковые. Отрицательный финансовый результат, как говорит ФНС России, сам по себе не является единственным основанием для признания расходов необоснованными, но в совокупности с иными обстоятельствами и фактами, установленными в рамках проверки, шаблонными и абстрактными актами об оказанных услугах, содержащими противоречащие сведения….
Следует уичтывать, что у настоящих услуг механизм и методология определения цены являются прозрачными и единообразными во всей группе. Cost + это ОК и обычная практика, а сам факт применения именно такого ценообразования не свидетельствует о перераспределении доходов и убытков.
Стоит помнить, что фактор цены, механизма и принципа ее формирования является характеристикой самой услуги. Неясно, какой именно характеристикой (положительной или отрицательной), но точно характеристикой. Поэтому чем лучше видно факторы, формирующие стоимость услуг, тем больше такие услуги являются услугами, а не чем-то другим. Дополнительно ФНС России напоминает о праве налогоплательщика предоставить документацию по ТЦО. Правда, что именно с ней делать налоговым органам и что ожидать налогоплательщикам от этого, пока непонятно.
От настоящих услуг можно перейти к «ненастоящим». Акционерная деятельность и просто А.Д. Теперь мы знаем, что А.Д. обусловлена потребностью материнской компании контролировать свои инвестиции в дочерние компании, и такая А.Д. реализуется только из-за того, что налогоплательщик входит в группу лиц по….
А.Д. для всех, кто в группе, и реализуется в отношении налогоплательщика, даже если он не готов платить за аналогичные услуги независимому лицу. Примеры А.Д.: подготовка консолидированной отчетности, обеспечение соблюдения требований законодательства других стран и иностранной фондовой биржи и т.д. Если иностранная компания оказывает помощь в соблюдении требований для подготовки иностранной отчетности, то это уже не услуги, поскольку А.Д. – не услуги.
Новый обзор по банкротству и внутригрупповое финансирование
Несмотря на то, что обзор принят в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с банкротством, выводы Верховного суда РФ можно применить и к налоговым спорам по внутригрупповым услугам и внутригрупповому финансированию.
На что обратить внимание в Обзоре?
1. Правило «вытянутой руки» для оценки влияния аффилированности на фактические правоотношения сторон.
В п. 4 Обзора ВС РФ рассматривается ситуация, когда должник (покупатель) в ситуации имущественного кризиса заключил с аффилированным по отношению к нему обществом (продавцом) договор поставки зерна. Должник зерно не оплатил. Продавец (кредитор) обратился в суд с заявлением о включении его в реестр кредиторов.
Понижая очередность аффилированного кредитора, ВС РФ по сути применяет правило «вытянутой руки».
2. Стандарт доказывания для аффилированных лиц.
Верховный суд РФ форумлирует правило о стандарте доказывания для аффилированного кредитора. Такой кредитор не может ограничиться предоставлением минимального комплекта документов, а должен исчерпывающе раскрыть сущность операций между ним и аффилированным должником.
В п. 1 Обзора ВС РФ пишет о том, что «являющиеся сторонами договора аффилированные лица (в отличие от обычных участников гражданского оборота, вступающих в обязательственные отношения с должником) имеют гораздо больше возможностей осуществить формальное исполнение мнимой сделки лишь для вида«.
По этой причине аффилированный кредитор, обосновывая, что отношения имели характер заемных, а сделка по предоставлению займа не являлась мнимой, «не может ограничиться представлением минимального комплекта документов (например, текста договора займа и платежных поручений к нему, отдельных документов, со ссылкой на которые денежные средства перечислялись внутри группы) в подтверждение реальности заемных отношений. Он должен исчерпывающе раскрыть все существенные обстоятельства, касающиеся заключения и исполнения самой заемной сделки, оснований дальнейшего внутригруппового перераспределения денежных средств, подтвердив, что оно соотносится с реальными хозяйственными отношениями, выдача займа и последующие операции обусловлены разумными экономическими причинами».
При этом, в п. 3.3. ВС РФ пишет, что «именно контролирующее лицо должно нести риск наступления негативных последствий несовершения им процессуальных действий по представлению доказательств отсутствия имущественного кризиса в виде понижения очередности удовлетворения его требования«.
3. Бремя доказывания лежит на аффилированном кредиторе.
Верховный суд РФ делает вывод о том, что именно аффилированный кредитор должен доказать, что перемещение активов внутри группы было оформлено в соответствии с их действительным экономическим смыслом и обусловлено разумными экономическими целями. Таким образом, бремя доказывания лежит на аффилированном кредиторе.
В п. 5 Верховный суд говорит о том, что для правильного разрешения спора необходимо исследовать внутригрупповые отношения между должником и кредитором.
При этом суд считает, что «с учетом презумпции разумности действий участников гражданского оборота (п. 5 ст. 10 ГК РФ) есть основания полагать, что действия, направленные на совершение упомянутых операций, обсуждались на внутригрупповых переговорах, в их основе лежит достигнутая членами группы договоренность«.
В этом же пункте Верховный суд РФ указывает, что дает суду основание полагать, что между участниками группы есть договоренность. Это:
Эти обстоятельства являются основанием того, что по мнению ВС РФ «на компанию перешло бремя опровержения существования такого рода отношений через обоснование разумных причин. В этих целях компании следовало раскрыть основания внутригруппового движения денежных средств, подтвердить, что расчетные операции, опосредующие перемещение активов внутри группы, оформлены в соответствии с их действительным экономическим смыслом и обусловлены разумными экономическими целями».
4. Риск несения негативных последствий кредитором в случае непредставления документов, относящихся к другому юридическому лицу в группе.
Часто в налоговых правоотношениях возникает вопрос, должен ли налогоплательщик иметь и предоставить документы, относящиеся к другому юридическому лицу, пусть и входящему с налогоплательщиком в одну группу. В отношении банкротства ВС РФ формулирует позицию, которая вполне может быть распространена и налоговые правоотношения.
В п. 1 Обзора ВС РФ указывает, что «аффилированный кредитор не имеет каких-либо препятствий для представления суду полного набора дополнительных доказательств, находящихся в сфере контроля группы, к которой он принадлежит, устраняющего все разумные сомнения по поводу мнимости сделки. Если аффилированный кредитор не представляет такого рода доказательства, то считается, что он отказался от опровержения факта, о наличии которого со ссылкой на конкретные документы указывают его процессуальные оппоненты«.
5. Переквалификация займа во вклад.
С одной стороны, в п. 2 Обзора Верховный суд РФ пишет, что «из фундаментального принципа автономии воли и свободы экономической деятельности участников гражданского оборота (ст. 1 ГК РФ) следует право каждого определять правовую форму инвестирования, в частности, посредством внесения взносов в уставный капитал подконтрольной организации или выдачи ей займов«.
При этом в разных пунктах Обзора ВС РФ указывает на такие признаки, не характерные для займа:
Если еще чего важного не заметила, не отметила, пишите и дополняйте.
Внутригрупповые услуги: сложности и пути решения
Налоговые инспекции демонстрируют повышенный интерес к внутригрупповым услугам. Практика последних месяцев показывает, что события развиваются стремительно. Многие компании получили в рамках предпроверочных мероприятий налогового контроля запросы относительно договоров, по которым производятся выплаты в иностранные компании группы. Стало ясно, что инспекции ориентированы не на избирательное, а «сплошное» применение неблагоприятной политики по отношению к внутригрупповым платежам за границу, то есть соответствующую претензию (либо вопросы с «замахом на претензию») должны получить все multinationals, у которых такие платежи есть.
Если компании добровольно не соглашаются подать уточненные декларации и убрать из расходов внутригрупповые платежи, назначается налоговая проверка. По ее результатам компании не только могут снять расходы, но и доначислить налог у источника, а также применить санкции как за недоплату налога на прибыль (40%), так и за неуплату налога у источника (20%). Менеджменту грозит привлечение к уголовной ответственности за нарушение валютного законодательства по ст. 193.1 УК РФ. Инспекция как орган валютного контроля может передать материалы правоохранителям. Если до уголовного наказания за недоплату налога дело не доходит в связи с оплатой доначислений компаниями, то уголовное преследование их уплатой не прекратить.
Презентация рассказывает сложностях в этой теме и способах преодоления.
Внутригрупповые услуги: сложности и пути решения
Налоговые инспекции демонстрируют повышенный интерес к внутригрупповым услугам. Практика последних месяцев показывает, что события развиваются стремительно. Многие компании получили в рамках предпроверочных мероприятий налогового контроля запросы относительно договоров, по которым производятся выплаты в иностранные компании группы. Стало ясно, что инспекции ориентированы не на избирательное, а «сплошное» применение неблагоприятной политики по отношению к внутригрупповым платежам за границу, то есть соответствующую претензию (либо вопросы с «замахом на претензию») должны получить все multinationals, у которых такие платежи есть.
Если компании добровольно не соглашаются подать уточненные декларации и убрать из расходов внутригрупповые платежи, назначается налоговая проверка. По ее результатам компании не только могут снять расходы, но и доначислить налог у источника, а также применить санкции как за недоплату налога на прибыль (40%), так и за неуплату налога у источника (20%). Менеджменту грозит привлечение к уголовной ответственности за нарушение валютного законодательства по ст. 193.1 УК РФ. Инспекция как орган валютного контроля может передать материалы правоохранителям. Если до уголовного наказания за недоплату налога дело не доходит в связи с оплатой доначислений компаниями, то уголовное преследование их уплатой не прекратить.
Презентация рассказывает сложностях в этой теме и способах преодоления.